viernes, 4 de marzo de 2016

NORMAS DE REGISTRO, VALORACIÓN Y ELABORACIÓN DE LAS CUENTAS ANUALES PARA LA CONTABILIZACIÓN DEL IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS.

I.- Introducción.

El Plan General de Contabilidad (PGC) aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, recoge en su Segunda Parte las normas de registro y valoración que desarrollan los principios contables y otras disposiciones contenidas en la primera parte relativa al Marco Conceptual de la Contabilidad. Esta resolución constituye el desarrollo reglamentario de los criterios de registro y valoración para contabilizar el gasto por impuesto sobre beneficios.

A tal efecto, la disposición final tercera del Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, habilita al Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC) a aprobar, mediante resolución, normas de obligado cumplimiento que desarrollen el citado Plan y sus normas complementarias, en particular, en relación con las normas de registro y valoración, y las normas de elaboración de las cuentas anuales.

Del mismo modo, la disposición final primera del Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas (PGC-PYMES) y los criterios contables específicos para microempresas, establece que los desarrollos normativos del PGC serán de aplicación obligatoria para las empresas que apliquen el PGC-PYMES.

Por último, la disposición final tercera del Real Decreto 1159/2010, de 17 de septiembre, por el que se aprueban las Normas para la Formulación de las Cuentas Anuales Consolidadas (NFCAC), expresa que el ICAC podrá aprobar, mediante resolución, normas de obligado cumplimiento que desarrollen las NFCAC.

Así, en virtud de lo previsto en dicha normativa, en el BOE de 16 de febrero de 2016 se ha publicado la Resolución de 9 de febrero de 2016, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se desarrollan las normas de registro, valoración y elaboración de las cuentas anuales para la contabilización del Impuesto sobre Beneficios.

II.- Criterios sobre contabilización del gasto por impuesto sobre beneficios. Desarrollo del Plan General de Contabilidad, el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas y las Normas para la Formulación de las Cuentas Anuales Consolidadas.

II.1- Objeto y ámbito de aplicación.

La resolución de 9 de febrero de 2016, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, que se divide en veintidós artículos, una disposición derogatoria y una disposición final, tiene por objeto desarrollar los criterios sobre contabilización del gasto por impuesto sobre beneficios regulados en el Plan General de Contabilidad, el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas y las Normas para la Formulación de las Cuentas Anuales Consolidadas.

Es, en consecuencia, un desarrollo del Plan General de Contabilidad y sus normas complementarias que deben aplicar obligatoriamente todas las empresas, cualquiera que sea su forma jurídica, tanto en la formulación de las cuentas anuales individuales como, en su caso, en la elaboración de las cuentas consolidadas.

II.2- Definiciones.

En el artículo 2 se recogen las definiciones en que se sustenta el enfoque de balance. A tal efecto, se diferencia entre gasto/ingreso por impuesto corriente (cantidad a pagar a la Hacienda Pública en cada ejercicio, del que formarán parte las diferencias permanentes del PGC 90) y el gasto/ingreso por impuesto diferido. El gasto o ingreso total por impuesto sobre beneficios será la suma algebraica de ambos conceptos, que sin embargo deben cuantificarse de forma separada.

En este contexto, los impuestos diferidos e impuestos anticipados pasan a denominarse, respectivamente, pasivos y activos por impuesto diferido, para cuyo cálculo resulta fundamental el concepto de base fiscal de un elemento patrimonial, que se define en el artículo 2, apartado 9, de la resolución.

A partir del concepto base fiscal se define a su vez el de diferencia temporaria como aquéllas derivadas de la diferente valoración, contable y fiscal, atribuida a los activos, pasivos y determinados instrumentos de patrimonio propio de la empresa, en la medida en que tengan incidencia en la carga fiscal futura. En el caso de que el valor en libros y la base fiscal de los elementos patrimoniales coincida, y en ausencia de bases imponibles negativas y de deducciones u otras ventajas fiscales pendientes de aplicar a efectos fiscales, el resultado contable futuro calculado a partir del valor en libros de los citados elementos será un buen estimador de la base imponible del impuesto correspondiente a dichos ejercicios.
Sin embargo, cuando esos conceptos no coincidan y, en consecuencia, surjan diferencias temporarias, será preciso reconocer activos y pasivos por impuesto diferido, para que el balance de la empresa cumpla con el objetivo de mostrar la imagen fiel de la carga fiscal futura.

II.3- Activos y pasivos por impuesto corriente.

En los artículos 3 y 4 se tratan los activos y pasivos por impuesto corriente.

Lo más destacable de esta materia en comparación con el contenido del vigente PGC es la precisión de que cuando la legislación fiscal establezca la posibilidad de convertir activos por impuesto diferido en un crédito exigible frente a la Administración tributaria, este derecho se reconocerá como un activo por impuesto corriente solo cuando se cumplan los requisitos previstos a tal efecto por la norma fiscal. Hasta ese momento, la empresa mostrará el correspondiente activo por impuesto diferido.

El impuesto corriente del ejercicio y de los ejercicios anteriores, se reconocerá como un pasivo en la medida en que esté devengado a efectos fiscales y pendiente de pago. En caso contrario, si la cantidad ya pagada, correspondiente al ejercicio presente y a los anteriores, excediese del impuesto corriente por esos ejercicios, el exceso se reconocerá como un activo.

Los activos y pasivos por impuesto corriente se valorarán por las cantidades que se espera pagar o recuperar de las autoridades fiscales, de acuerdo con la normativa vigente o aprobada y pendiente de publicación en la fecha de cierre del ejercicio.

II.4- Activos y pasivos por impuesto diferido.

II.4.1 Reconocimiento de activos y pasivos por impuesto diferido.

En los artículos 5 y 6 se analiza el reconocimiento de los activos y pasivos por impuesto diferido.

Conforme al principio de prudencia, sólo se reconocen activos por impuesto diferido en la medida en que resulte probable que la empresa disponga de ganancias fiscales futuras que permitan la aplicación de estos activos. En todo caso se considerará que concurre esta circunstancia cuando la legislación fiscal contemple la posibilidad de conversión futura de activos por impuesto diferido en un crédito exigible frente a la Administración tributaria, respecto a los activos susceptibles de conversión.

Sin perjuicio de lo anterior, no se reconocerá un activo por impuesto diferido cuando la diferencia temporaria deducible haya surgido por el reconocimiento inicial de un activo o pasivo en una transacción que no es una combinación de negocios y además, en la fecha en que se realizó la operación, no afectó ni al resultado contable ni a la base imponible del impuesto. Además, tampoco se reconocerán los posteriores cambios en el activo por impuesto diferido que no se haya registrado inicialmente (por ejemplo, a medida que, en su caso, se amortice el inmovilizado).


La normativa tributaria parece haber configurado un régimen fiscal de garantía para la recuperación de unos determinados activos por impuesto diferido, siempre y cuando se cumplan los requisitos establecidas por dicha normativa. Por lo tanto, desde una perspectiva estrictamente contable, esos activos, los que haya identificado la norma tributaria como idóneos, o cualificados para la conversión, cabría presumir que cumplen los criterios de reconocimiento en balance pero que de ello no cabe inferir que pasen a calificarse como activos por impuesto corriente, porque el crédito frente a la Hacienda Pública solo nacerá cuando, en tiempo y forma, se cumplan los requisitos previstos en la norma fiscal.

En general, se reconocerá un pasivo por impuesto diferido por todas las diferencias temporarias imponibles, a menos que éstas hubiesen surgido de:

a) El reconocimiento inicial de un fondo de comercio.

b) El reconocimiento inicial de un activo o pasivo en una transacción que no es una combinación de negocios y además, en la fecha en que se realizó la operación, no afectó ni al resultado contable ni a la base imponible del impuesto.

II.4.2 Valoración de activos y pasivos por impuesto diferido.

Los activos y pasivos por impuesto diferido se valorarán:

A) Según los tipos de gravamen esperados en el momento de su reversión.
B) Según la normativa que esté vigente o aprobada y pendiente de publicación en la fecha de cierre del ejercicio.

C) De acuerdo con la forma en que racionalmente se prevea recuperar o pagar el activo o el pasivo.

II.5- Periodificación de diferencias permanentes y otras ventajas fiscales.

Establece el artículo 8 de la resolución que la minoración del gasto por impuesto que surge de las diferencias permanentes y las deducciones y otras ventajas fiscales aplicadas en un ejercicio, podrá ser periodificada contabilizándose como un ingreso directamente imputado al patrimonio neto para su posterior reconocimiento en la cuenta de pérdidas y ganancias como un menor gasto por impuesto, sobre una base sistemática y racional de forma correlacionada con los gastos vinculados a dichas diferencias permanentes y deducciones y otras ventajas fiscales, de acuerdo con los criterios de imputación establecidos en la norma de registro y valoración en materia de «Subvenciones, donaciones y legado recibidos» del Plan General de Contabilidad.

II.6- Regímenes especiales de tributación.

II.6.1 Regímenes especiales basados en la imputación de rentas.

En el artículo 9 se tratan las particularidades asociadas al tratamiento contable del efecto impositivo en las entidades que tributan en un régimen basado en la imputación fiscal de las rentas a los socios o partícipes; en la vigente Ley 27/2014, de 27 de noviembre, reúne estas características, el régimen especial de tributación de las agrupaciones de interés económico, españolas y europeas, y de uniones temporales de empresas.

Desde un punto de vista estrictamente contable y en lo que concierne a la entidad que imputa sus rentas, en la resolución se asumen los criterios publicados en el antecedente del año 1997 y se aclaran tres aspectos:

a) Cuando la entidad solo impute una parte de la renta (si los socios son no residentes sin establecimiento permanente, la entidad tributa de acuerdo con las reglas generales y, en consecuencia, no se «transparentan» rentas), si posteriormente se altera la proporción de la base imponible por la que tributa, se realizará, en su caso, el correspondiente ajuste en los importes de los activos y pasivos por impuesto diferido.

b) El importe de los elementos tributarios que se «transparentan» (activos por impuesto corriente en la parte atribuible a los socios que soportan la imputación de la base imponible; residentes en España o no residentes con establecimiento permanente), al no ser objeto de recuperación directa por la sociedad, tendrá la consideración de un gasto de naturaleza tributaria, que figurará en la partida «Otros impuestos» de la cuenta de pérdidas y ganancias, para de este modo lograr que la partida correspondiente al impuesto sobre beneficios represente lo que de forma estricta son impuestos sobre las ganancias, y preservarla de cualquier otro concepto impositivo que no participe de esta naturaleza.

c) Las uniones temporales de empresas carecen de personalidad jurídica a efectos mercantiles y, por lo tanto, el Derecho mercantil no les impone la obligación de elaborar cuentas anuales, sin perjuicio de las obligaciones impuestas por la norma fiscal en su condición de sujetos pasivos.

II.6.2 Socios o partícipes de las entidades sometidas a regímenes especiales basados en la imputación de rentas.

La resolución también asume los criterios publicados en la Resolución del ICAC de 9 de octubre de 1997, y aclara tres aspectos:

a) Las bases imponibles que las entidades imputen a las sociedades-socios, serán tratadas por éstas últimas como una diferencia permanente en el cálculo del gasto devengado por impuesto sobre beneficios, salvo por la parte de la base imponible que en el momento de la imputación se prevea que, o bien se repartirá como dividendo en el corto plazo o previsiblemente revertirá en el corto plazo por enajenación de las participaciones, reflejándose en estos casos como una diferencia temporaria.

b) Un segundo aspecto que se aclara es que el importe de los elementos tributarios que se transparentan (activos por impuesto corriente) se tratarán contablemente como una minoración del impuesto sobre beneficios devengado en el ejercicio.

c) Por último, también se resalta que los partícipes de las uniones temporales de empresas registrarán en sus cuentas anuales: i) los activos, pasivos, ingresos y gastos de la unión de acuerdo con la NRV 20.ª Negocios conjuntos del PGC, y; ii) el efecto impositivo derivado de la integración de los citados elementos de acuerdo con las normas generales contenidas en la resolución, teniendo en cuenta las circunstancias que se den en la unión temporal.

II.6.3 Régimen de consolidación fiscal.

En el artículo 11 se aclaran los criterios a seguir para contabilizar el gasto por impuesto sobre beneficios en las cuentas anuales individuales de las sociedades que tributan en el régimen especial de consolidación fiscal.

Establece que el gasto devengado por impuesto sobre beneficios que debe aparecer en la cuenta de pérdidas y ganancias de una sociedad, individualmente considerada, que tribute en régimen de consolidación fiscal, se determinará teniendo en cuenta, además de los parámetros a considerar en caso de tributación individual, los siguientes:

a) Las diferencias permanentes y temporarias producidas como consecuencia de la eliminación de resultados derivada del proceso de determinación de la base imponible consolidada.

b) Las deducciones y bonificaciones que corresponden a cada sociedad del grupo fiscal en el régimen de los grupos de sociedades; a estos efectos, las deducciones y bonificaciones se imputarán a la sociedad que realizó la actividad u obtuvo el rendimiento necesario para obtener el derecho a la deducción o bonificación fiscal.


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